贷款损失准备包括非常准备「贷款损失准备缺口」

8月23日，财政部 税务总局发布《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号）和2015年发布的财税〔2015〕3号几乎一字不差，就是把期限延长至2023年12月31日。文件依然引用《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号）和《涉农贷款专项统计制度》，借此正好回顾以前一篇文章《拨备简史》。

财政部 税务总局公告2019年第85号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策公告如下：

一、金融企业根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

（一）关注类贷款，计提比例为2％；

（二）次级类贷款，计提比例为25％；

（三）可疑类贷款，计提比例为50％；

（四）损失类贷款，计提比例为100％。

二、本公告所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发〔2007〕246号）统计的以下贷款：

（一）农户贷款；

（二）农村企业及各类组织贷款。

本条所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。

本条所称农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

三、本公告所称中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

四、金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

五、本公告自2019年1月1日起执行至2023年12月31日。

特此公告。

财 政 部税 务 总 局

2019年8月23日

关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告

财政部 税务总局公告2019年第86号

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策公告如下：

一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

（一）贷款（含抵押、质押、保证、信用等贷款）；

（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产；

（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1％－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，以及除本公告第一条列举资产之外的其他风险资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

五、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号）的规定执行的，不再适用本公告第一条至第四条的规定。

六、本公告自2019年1月1日起执行至2023年12月31日。

（本文会在新1104助学手册中会更新）

2018年2月28日，银监会印发《关于调整商业银行贷款损失准备监管要求的通知》（银监发[2018]7号），决定调整商业银行贷款损失准备监管要求。具体的调整内容为拨备覆盖率监管要求由150％调整为120％～150％，贷款拨备率监管要求由2.5％调整为1.5％～2.5％。其核心是贷款损失准备如何计提才能满足监管要求。本文梳理了拨备的演进历史，详解了贷款损失准备的4大口径。

（一）呆账准备金提出

1988年7月8日，财政部下发《财政部关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》（财商字〔1988〕277号，以下简称“《规定》”），针对当时的国有五大行提出了“呆账准备金”的概念，《规定》第二条对呆账准备金定义为“是按银行贷款余额的一定比例建立的专项补偿基金”。《规定》同时对呆账准备金的提取比例做出要求。

比如，工业、商业、建筑企业的流动资金贷款为1‰；农业贷款、乡镇企业贷款、私营企业贷款和个体户贷款为2‰；进出口贸易贷款为1.5‰；外汇贷款、固定资产贷款和技术改造贷款为2‰。

如此之低的拨备覆盖程度，加之不考虑企业规模、行业、经济周期等重要信用风险因素统一划定计提比率，使得信贷资产规模庞大的银行拨备流于形式。

（二）引入贷款损失准备计提指引

2002年，国有大行重组的艰难使得监管当局认识到有完善制定损失准备制度。当年的4月2日，中国人民银行引发了《银行贷款损失准备计提指引》（银发〔2002〕98号，以下简称“《指引》”），对政策性银行、国有银行和股份制银行明确提出了贷款损失准备要求，对贷款损失准备的计提范围扩大到承担风险和损失的资产，具体包括：贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等将贷款损失准备划分为一般准备、专项准备和特种准备。

一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。专项准备是对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备是针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

此外，由于商业银行贷款风险分类标准由四级分类修正为五级分类，《指引》中对贷款风险分类的不同确定了不同的计提比率。其中，关注类2％，；次级类一般为25％，可上下浮动20％；可疑类一般为50％，可上下浮动20％；损失类为100％。注意的是正常类无计提要求，所以习惯中我们把不低于贷款余额1％的一般准备当作减值准备的附加项。

2003年，中国银监会成立，接过了中国人民银行对银行业金融机构的监管职责。次年2月23日，银监会以高规格颁布《商业银行资本充足率管理办法》（中国银行业监督管理委员会令2004年第2号），将上文提到的一般准备计入到附属资本中，并将专项准备和其他各类资产减值准备在计算贷款风险加权资产时予以扣除，给予了商业银行在计提贷款风险准备金一定的监管正向激励。同年3月25日颁布的《商业银行不良资产监测和考核暂行办法》则对贷款分类标准进一步严格要求，说明监管层意识到商业银行可以通过变动资产分类来减少贷款损失准备的计提。

在金融监管部门修改不良资产定义，重新划分不良贷款分类的同时，财政部仍然坚持使用“呆账”的概念。2005年5月17日，财政部引发《金融企业呆账准备提取管理办法》（财金〔2005〕49号），重新规定了呆账准备的定义即：“本办法所称呆账准备，是指金融企业对承担风险和损失的债券和股权资产计提的呆账准备金，包括一般准备和相关资产减值准备”。其中一般准备的概念同人民银行、银监会相关政策一致，相关资产减值准备除上文提到的专项准备和特种准备之外，还包括坏账准备和长期投资减值准备。这也为今后监管的贷款损失准备和会计准则的拨备要求不同埋下伏笔。

（三）拨备覆盖率的诞生

2006年之后，银监会逐步将拨备覆盖率作为信用风险的重要指标之一，弥补了在此之前信用风险指标只看贷款不看缓释措施的片面性，在之后的5年左右时间，银监会不断重视此指标并不断提高监管的强度。在同一时间段，财政部的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》首次在金融资产划分层面同国际会计准则接轨，采取金融资产四分类并按照损失法测算现金流折现。

金融危机后，随着国际金融监管的反思和巴Ⅲ在中国的落地，银监会采用了新的监管原则，在《商业银行贷款损失准备管理办法》（中国银行业监督管理委员会令2011年第4号）中提出同时监测贷款拨备率（拨贷比）和拨备覆盖率，以“拨贷比不低于2.5％、拨备覆盖率不低于150％孰高”的原则进行监管，由于上述两个指标计算公式的原因，当不良贷款率低于1.67％时，拨贷比达标所要计提的贷款损失准备更高；而不良率高于1.67％时，拨备覆盖率达标所要计提的贷款损失准备更高，因此在商业银行风险管理实务中有“黄金不良贷款率”之说，即不良贷款率为1.67％时，贷款拨备率和拨备覆盖率对应的拨备要求能够达到平衡。具体推导见【贷款损失准备差异化监管】。

4号令提出了动态拨备理论，反映出逆周期监管的理念，在其第八条中有明确说明：“银行业监管机构依据经济周期、宏观经济政策、产业政策、商业银行整体贷款分类偏离度、贷款损失变化趋势等因素对商业银行贷款损失准备监管标准进行动态调整。”

4号令认为，用于计算贷款拨备率和贷款损失率的贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，不包括在利润分配中计提的一般风险准备。站在当时对贷款一般准备的惯性思维，让我们难以建立一个风险抵补的理论知识体系框架，直到财政部颁布的《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号），也对一般准备的概念进行了“动态”的修正。

《金融企业准备金计提管理办法》所称一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。动态拨备是金融企业根据宏观经济形势变化，采取的逆周期计提拨备的方法，即在宏观经济上行周期、风险资产违约率相对较低时多计提拨备，增强财务缓冲能力；在宏观经济下行周期、风险资产违约率相对较高时少计提拨备，并动用积累的拨备吸收资产损失的做法。

对损失的重新认识

（一）预期损失和非预期损失

在阅读《金融企业准备金计提管理办法》之前，我们先要弄懂2个基本概念，预期损失（Expected Loss，EL）和非预期损失（Unexpected Loss，UL），当然还有潜在损失。

预期损失是指商业银行的正常经营过程中能够预期到的损失额，银行可以根据历史损失数据预期损失发生的平均水平而确定损失。通常情况由银行当期利润以及前期提取的减值准备来弥补。

非预期损失是指当一定时间内的实际损失超过预期损失的情况下所发生的非预期损失。换言之，非预期损失就是除期望损失之外的具有波动性的资产价值的潜在损失，一般通过经济资本来弥补。而经济资本就是指银行在一定期限（如一年），在一定的置信水平下（如99％），为弥补非预期损失而应当持有或需要持有的资本。

潜在损失（额外损失）则是指超过置信度之外非常小概率（如1％）事件下银行面临的压力损失，这种情况要么破产要么再额外补充资本。

（二）资产减值准备和一般准备

弄清楚预期损失和非预期损失的概念，资产减值准备和一般准备就容易理解了，两者的合计数就是准备金，又称拨备，是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金。前一个用来弥补预期损失，后一个用来弥补非预期损失；前一个在税前成本中计提，后一个在税后利润中计提。《办法》的解释也很到位。

资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。

一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。

（三）内模法和标准法

内部模型法，是指具备条件的金融企业使用内部开发的模型对风险资产计算确定潜在风险估计值的方法。有点类似于《资本管理办法》中信用风险资产内部评级法。要实行内模法，需要掌握不同信用风险资产品种的违约概率、违约损失率、违约风险暴露、相关性和有效期限，这对小银行太难了，还是老老实实用标准法吧。

标准法，是指金融企业根据金融监管部门确定的标准对风险资产进行风险分类后，按财政部制定的标准风险系数计算确定潜在风险估计值的方法。目前的风险分类就是指五级分类，当然，人民银行《关于印发贷款风险分类指导原则的通知》和银监会《贷款风险分类指引》均指贷款，财政部均鼓励非信贷信用风险资产按照贷款五级分类方式实施风险分类。我们从G11_II可以看出银监会也赞同信用风险资产均实施五级分类。

准备金计提比较

（一）计提范围

一是银监会计提范围要大于财政部。银监会将表内外信用风险资产均纳入减值准备计提范围，而财政部的计提范围主要为表内资产，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。对不承担风险的购买国债还不计提，我们可以类推表内风险权重为0的资产均不用计提。

二是银行减值准备集中在信贷资产。为满足银监会贷款拨备覆盖率150％的刚性需求，银行拨备主要为信贷资产，只有部分应收利息和其他应收款计提了呆账准备。从实际情况看，表外信用风险资产计提减值的可能性最小，因为表外发生垫款要转表内。多数非贷款类表内信用风险资产可能性也不大，因为银行预期不可能会出现损失。

（二）计提频率

一是资产负债表日计提减值。金融企业应当在资产负债表日对各项资产进行检查，分析判断资产是否发生减值，并根据谨慎性原则，计提资产减值准备。对发放贷款和垫款，至少应当按季进行分析，采取单项或组合的方式进行减值测试，计提贷款损失准备。

二是年末法人统一计提一般准备。金融企业应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备。一般准备由金融企业总行（总公司）统一计提和管理。

（三）计提方法

首先，确定潜在风险估值。金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。注意的是内模法通过VAR值（在险价值）计算预期损失和非预期损失的合计值。标准法则是通过财政部给定标准风险系数进行估值，其中，信贷资产五级分类按照1.5％、3％、30％、60％和100％的标准系数来判断，非贷款类资产如果已经实施了五级分类，则按不低于标准风险系数来判断。

然后，与资产减值准备进行比较。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1％～1.5％计提一般准备（注意这里不是减值准备）。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5％。新设立银行可能难以一次性达到1.5％的，可以分年到位，原则上不得超过5年。

然而，银行实际情况并非如此，贷款拨备率2.5％和拨备覆盖率150％的刚性需求会导致贷款减值准备非常高，当贷款占计提范围内资产比重很高时。银行的潜在风险估计值不太可能高于资产减值准备，但仍然要满足“不得低于风险资产期末余额的1.5％”的要求。因此，在前几年银行利润颇丰的年度，基本都按照税后净利润10％计提一般准备。按照2％的ROA（资产利润率）计算，5年下来银行的一般准备占比至少也有1％。

（四）文件意义

一是提出了预期损失和非预期损失概念。明确在税前和税后分别计提减值准备和一般准备，这符合新会计准则要求，但减值的确认需要建立模型，多数中小银行无法做到。银监会文件则强调税前多计提贷款损失准备，采用刚性指标方法，操作简单，符合绝大多数采取标准法银行的利益诉求。

二是将非贷款类资产纳入准备金范围。这符合银行信用资产多元化的发展方向，但对非贷款类资产潜在风险估计值如何科学计算仍较为模糊，比如实行五级分类按标准法计算，没实行五级分类计提一般准备。并且在一般准备的计提要求上不统一，会导致银行多提贷款类资产减值准备，少提非贷款类资产减值准备。

三是对非预期损失的吸收方式过于片面。财政部主要通过增加一般准备来吸收非预期损失，但银行除超额贷款损失准备可以充当第一层防线外，还有其他二级资本工具（优先股）和一级资本工具能够吸收损失，确保银行在面临困境时仍能继续经营。

四是动态拨备要求仍来源财政部主观判断。财政部文件也提出了采取的逆周期计提拨备的动态拨备方法，但对计提一般准备的风险资产范围、标准风险系数、一般准备占风险资产的比例要求仍由财政部将根据宏观经济形势变化，参考金融企业不良贷款额、不良贷款率、不良贷款拨备覆盖率、贷款拨备率、贷款总拨备率等情况来确定。

综上所述，在经济上行期，无论哪一种计提方法对银行影响均不大，高利润能满足各种拨备要求。当经济增速放缓后，信用风险逐步暴露后，各种计提方法均显得力不从心。即便是IFRS9到来，也很难在监管与财税方面予以平衡。如何设计完美的准备金计提办法，则需要各方的“大智慧”。

报表如何填报

我们先构建A、B两家银行2017年末简化版的资产负债表，假设2家银行贷款类资产余额均为1000亿元， A银行不良贷款率1％，按贷款拨备率2.5％计提减值准备；B银行不良率为3％，按拨备覆盖率150％计提贷款减值准备。2家银行非贷款类资产均为200亿元，五级分类为正常类按1.5％计提减值准备。经过多年积累，2家银行一般准备均满足1.5％的比例。我们按财政部文件要求，检验A、B两家银行拨备充足程度。具体数据如下表：

（一）潜在风险估计值计算

A银行潜在风险估计值=正常类风险资产×1.5％＋关注类风险资产×3％＋次级类风险资产×30％＋可疑类风险资产×60％＋损失类风险资产×100％

=（900 200）×1.5％ 90×3％ 7×30％ 2×60％ 1×100％

=16.5 2.7 2.1 1.2 1=23.5（亿元）

A银行实际已计提减值准备1000×2.5 200×1.5％=28（亿元），大于潜在风险估计值，因此不需要在税后计提一般准备。即便非贷款类资产不提减值准备，28-3=25（亿元）仍超过潜在风险估计值。

同理，B银行潜在风险估计值=（800 200）×1.5％ 170×3％ 15×30％ 10×60％ 5×100％

=15 5.1 4.5 6 5=35.6（亿元）

B银行实际已计提减值准备30×150％ 200×1.5％=48（亿元），大于潜在风险估计值，因此也不需要在税后计提一般准备。即便非贷款类资产不提减值准备，48-3=45（亿元）仍超过潜在风险估计值。

所以理论上，银行信贷资产占比较高，银行按照银监会目前的贷款损失准备计提基本标准，就不太可能会出现需要计提一般准备的情况，非贷款类资产计提减值准备的动力也不足。但随着银行非贷款资产业务占比提升，银行不良贷款率上升，贷款损失准备达不到银监会基本标准，财政部的文件可能会发生一些作用，大家可以自己推导。

（二）贷款减值准备分摊填报

银行现行准备金政策是按照银监会贷款损失准备管理办法执行的，这就导致贷款损失准备远远高于财政部文件中的潜在风险估计值。所以，采用标准法的银行贷款损失准备往往也难以潜在风险估计值的方法填报在G11_II中。但报表中仍需要将所提准备分摊到贷款的每一种风险分类中，这里就介绍一种减值准备分摊填报法。我们分别以A、B银行为例。

A银行贷款损失准备余额为25亿元。正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类贷款余额分别为900亿元、90亿元、7亿元、2亿元和1亿元。不良贷款可以按照财政部潜在风险估计值计算。

次级类贷款减值余额=7*30％=2.1（亿元）

可疑类贷款减值余额=2*60％=1.2（亿元）

损失类贷款减值余额=1*100％=1（亿元）

正常贷款（正常类 关注类）减值余额=25-（2.1 1.2 1）=20.7（亿元），我们要将20.7亿元减值准备对应到正常类和关注类贷款减值准备之中。并确保2者计提比例符合1.5％:3％=1:2的关系，这里可以设置一个二元一次方程。

设正常类贷款应计提X亿元，关注类贷款应计提Y亿元，得到以下方程式：

X Y=20.7

（X/900）/（Y/90）=1/2

解方程可得X=17.25（亿元），Y=3.45（亿元）

正常类贷款计提比例=17.25/900=1.92％

关注类贷款计提比例=3.45/90=3.83％

两者之间满足1:2的关系。将其和非贷款类资产一并填入表中，如下：

按照同样计算步骤，可以填出B银行G11_II资产质量及减值准备金表：

本文源自成于微言

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