借款费用的税前扣除「利息税前扣除标准」
企业生产经营所需资金的来源渠道有很多，除投资者投入资本以外，从外部借入的资金有时占据了重要的地位。企业融入的资金中，既有向金融机构借入的款项，也有向非金融机构借入的款项，既有向股东、关联方、集团内部的借款，还有向其他个人的借款。在这几种方式下，利息支出的企业所得税税前扣除分别有着不同的规定，汇缴之际，我们来一一看过~
一、非金融企业向金融企业借款的利息支出—— 全额税前扣除
企业所得税法实施条例第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；这些利息支出之所以直接明确为“准予扣除”，是因为通过金融机构发放的贷款利率，会受到金融机构或行业本身相关法规对贷款利率上下限的规范，因而企业所得税法规对此类计息利率不再限制。
该政策同样体现在企业所得税年报纳税调整项目明细表（A105000）填报说明中：第18行利息支出的调整，第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业的借款，说明了只有向非金融企业的借款才存在调整事项，向金融企业的借款利息无需调整。
非金融企业向金融企业的借款所发生的利息支出是不受扣除限制的，但必须在实际发生且取得合法有效凭据时才能税前扣除。实务中很多企业仍以银行扣款回单作为税前扣除凭证，这里存在着较大的涉税风险，企业购入应税服务，应以发票作为税前扣除凭证。其实对于金融企业来说，相关利息收入已经按贷款服务交纳过增值税和企业所得税了，开具发票只是增加了工作量，并没有增加任何税费。
利息支出如未取得发票怎么办呢？《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局2018年第28号公告）第十五条和十六条为我们指明了补救措施：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。
二、非金融企业向非金融企业借款的利息支出——限额税前扣除
企业所得税法实施条例第三十八条第二款规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以税前扣除。
国家税务总局公告2011年第34号曾经要求：借款企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。这里实质上是将“合理性”举证责任交给了借款企业，只要借款企业能够举证其所发生的向非金融企业借款的利息支出没有超出本省金融企业同期同类贷款利率，则可以按照实际发生的利息支出在企业所得税前扣除。在当前“放、管、服”的大背景下，纳税人扣除时无需报送相关证明，只需将其留存备查即可。
利率参考对象包括了“信托公司、财务公司”等金融机构，实务中只要企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除。如果实际利率超过金融企业的同期同类贷款利率的，超过部分通过填报A105000表第18行进行纳税调增。
其他提醒：非金融企业向非金融企业借款的利息支出同样应以发票作为税前扣除凭据，借出方收取利息时应按规定开具增值税普通发票，并按贷款服务缴纳增值税。
三、向股东（关联方）的借款利息支出——附条件税前扣除
企业向股东或关联关系人的借款利息支出，要视情况分别处理。《财政部、国家税务总局关于关联方利息支出税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2008〕121）对此特别规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给非金融的关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5：1；其他企业2：1。
即：付利息的企业如果是金融企业，那么借款金额不超过权益性资本的五倍时，利息可以税前扣除，付利息的企业如果是其他企业，那么借款金额不超过权益性资本的两倍时，利息可以税前扣除。如果超过这个金额，我们就认为股东就应该加大资本投入，这就是资本弱化的问题。这一限制不仅适用于关联企业之间的借款，也适用于企业与其自然人股东或其他有关联关系的自然人之间的借款。
但是企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，这种情况下，实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较，由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，只要关联企业之间的融资不造成转移利润，不造成总体税负的降低，那么就不影响税前扣除。
四、向自然人的借款利息支出——符合规定可税前扣除
《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定：企业向除股东和关联关系人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。
（2）企业与个人之间签订了借款合同。强调签订借款合同，一方面是基于对债权人利益的保护，另一方面也能够增强对业务真实性的佐证。
只要真实、合法、合理就可以扣除，这个政策体现了企业所得税税前扣除的基本原则。除上述两个条件外，企业向个人借款的利息支出，同样受限于金融机构同类、同期贷款利率，超过部分不得税前扣除。
其他提醒：财税〔2019〕13号《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》中，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人免征增值税。这一条款不适用于个人（房屋租赁除外），因而个人取得利息收入，单次金额超过500元的，应按规定缴纳增值税。同时，根据个人所得税法的相关规定，公司在支付利息时，还应按20%的税率代扣该个人的“利息、股息、红利所得”个人所得税。
五、集团内部借款利息支出——可以分摊扣除
企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。实际使用借款的企业应留存以下资料备查：企业集团或其成员企业向金融机构借款的借款合同复印件、集团内借款利息费用分摊的协议、实际取得借款额及支付利息费用的相关凭证。
国家税务总局公告2018年第28号，国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告将分摊扣除的理念进一步扩大到其他项目：企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称“应税劳务”）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
其他提醒：集团内单位之间无偿借贷是否要视同销售缴纳增值税一直是税企之间有争议的话题，财税〔2019〕20号《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》对这个问题进行了明确：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
六、企业因投资者投资未到位而发生的利息支出——认缴期内的可据实扣除
国税函〔2009〕312号曾作出过明确：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
在目前注册资本金认缴制下，只要股东按《公司法》的规定，按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额，就应判定为企业投资者在规定期限内已缴足其应缴资本额。不涉及投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题。
作者王琰，系每日税讯精选微信公众号特约撰稿人