债权类金融商品转让收益增值税处理的案例分析题「增值税案例分析题」

2016年5月1日全面 “营改增”后，根据财政部及国家税务总局第36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的要求，各种金融服务全面纳入增值税应税范围，作为金融服务税目之一的“金融商品转让”，其计税依据引用“差额征税”。

财政部及国家税务总局第36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：金融服务中的贷款服务，包括金融商品持有期间（含到期）保本收益利息收入。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

笔者在工作中遇到如下案例，对金融商品转让收益中买入价、卖出价的界定产生争议。

A银行债券类金融商品（包括国债、地方债及企业债）会计核算及增值税处理如下：

（1）取得时：

借：金融资产——成本（面值）

借：金融资产——应计利息（支付的价款中包含的已到期但尚未领取的利息）

贷：存放央行款项

借或贷：金融资产——利息调整（差额部分）

（2）月末计息时，按照权责发生制确认利息收入：

借：金融资产——应计利息（按票面利率计算的应收未收利息）

贷：利息收入——金融资产（按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

借或贷：金融资产——利息调整（差额部分）

贷：应交税费——应交增值税--销项税额

注：国债、地方政府债利息收入，按税法规定属于增值税免征项目，不计提增值税销项税；企业债利息收入，按税法规定需要计提缴纳增值税销项税。

（3）出售时：

借：存放央行款项

贷：金融资产——成本（面值）

贷：金融资产——应计利息（按票面利率计算的应收未收利息）

贷：投资收益——金融资产（转让收益）

借或贷：金融资产——利息调整

上述案例会计核算显示，债券类金融商品在确认持有期间利息收入时，通过“金融资产——应计利息”科目增加了该金融商品的账面价值，在转让金融商品确认增值税转让收益时，采取卖出价扣除金融商品账面价值（即买入价和持有期间利息之和）后的余额确认了转让收益。

一种观点，不认同上述案例中金融商品转让收益的确认方法。理由为：

A银行购买的国债、地方债及企业债等债券类金融资产在转让时，金融商品的“卖出价”应为转让时的交易结算价，即应包含已按权责发发生制确认的持有期间利息，其转让收益按照交易结算价扣除买入价后的余额为销售额，进行申报缴纳增值税。

笔者观点认同A银行上述案例的税务处理，主要有如下分析：

A银行购买的国债、地方债及企业债等债券类金融资产在转让时，其交易结算价中包含的持有期间应收未收利息部分，符合贷款服务的征税范围，应按 “贷款服务--金融商品持有期间的保本收益利息收入”税目计算缴纳增值税，金融商品转让收益部分，应按“交易净价法”确认，即：不含持有期间利息的交易金额扣除买入价后的余额。

上海证券交易所《关于实施‘试行国债净价交易’有关事宜的通知》第二条净价交易是指在现券买卖时，以不含有自然增长应计利息的价格报价并成交的交易方式。第四条国债净价交易遵循的原则：实行净价申报和净价撮合成交，以成交价格和应计利息额之和作为结算价格。交易清算及交割单打印系统，应自动计算应计利息额并在交割单上分别列明“结算价”、“净价”及“应计利息额”。实务中《现券买卖成交单》显示有关金额的栏次有：交易金额、应计利息总额、结算金额。A银行《现劵买卖成交单》中显示的“交易金额”是成交价（即买入价或卖出价）；“应计利息总额”显示的是应计利息额；“结算金额”显示的是成交价和应计利息额之和。

财税[2016]36号文件规定了“金融服务中的贷款服务，包括金融商品持有期间（含到期）保本收益利息收入”。同时对“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额”的规定中并未对卖出价、买入价细化解释，根据36号文对金融服务及金融商品转让的具体规定以及债券行业交易原则，可推断金融商品转让的卖出价和买入价均应是成交价，而并非是含利息额的结算价。

因此，笔者认为金融商品的转让收益应为净价交易法下的不含有持有期间利息的转让收益，债券类金融商品持有期间的利息，应按“贷款服务”税目进行增值税处理，并区分其是否属于增值税免征范围。

作者：中汇河南 谷斌霞