2020年注会会计计算题「外币会计报表折算差额计入」

2020CPA会计精读精讲

第十七讲 外币折算

考情分析

本章属于非重点章节，考试以客观题为主，也可以借款费用、合并报表等内容结合出主观题，考试分值在2－4分。

直击考点

（1）记账本位币的确定（☆）

（2）资产负债表日货币性项目的折算和非货币性项目的折算（☆☆☆）

（3）外币财务报表折算（☆☆☆）

（4）本章与借款费用内容结合出主观题等（☆☆）

一、记账本位币

记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

（一）记账本位币的确定

1.我国企业通常应选择人民币作为记账本位币；

2.业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

企业记账本位币的选定，应当考虑三个因素

收入角度

主要影响商品和劳务销售价格的货币

支出角度

主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币

融资活动

融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币

（二）境外经营记账本位币的确定

1.境外经营的含义（2种情况）

（1）企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。

（2）当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币时，也视同境外经营。

2.境外经营记账本位币的确定

（三）记账本位币变更的会计处理（属于会计政策变更）

1.企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。

2.企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。

（四）即期汇率和即期汇率的近似汇率

即期汇率

是指立即交付外汇时的结算价格，用于记账的即期汇率通常是指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

即期汇率的近似汇率

是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

二、外币交易的会计处理

企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：

（一）初始确认（外币交易发生日）

外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

项目

会计处理

1.外币兑换业务

卖出外币

借：银行存款——人民币【外币金额×银行买入价】

财务费用【差额】

贷：银行存款——××外币【外币金额×即期汇率】

买入外币

借：银行存款——××外币【外币金额×即期汇率】

财务费用【差额】

贷：银行存款——人民币【外币金额×银行卖出价】

【教材例21－4】乙有限责任公司以人民币作为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×15年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝6.55元人民币，中间价为1美元＝6.60元人民币。

解析：本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。

有关会计分录如下：

借：银行存款——人民币　 【50 000×6.55】327 500

财务费用——汇兑差额　 2 500

　 贷：银行存款——美元【50 000×6.6】330 000

项目

会计处理

2.接受外币资本投资

（1）企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率（收到投资款时的即期汇率）折算。

【薇提示1】交易发生日的即期汇率不一定是投资合同签订时的即期汇率。

【薇提示2】不论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算。

（2）外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，所以不产生外币资本折算差额。

【教材例21－3】乙有限责任公司以人民币为记账本位币，2×15年6月1日，乙公司与美国甲公司签订投资合同，甲公司将向乙公司出资2 000 000美元，占乙公司注册资本的23%；甲公司的出资款将在合同签订后一年内分两次汇到乙公司账上；合同约定汇率为1美元＝6.5元人民币。当日的即期汇率为1美元＝6.45元人民币。

2×15年9月10日，乙公司收到甲公司汇来的第一期出资款，当日的即期汇率为1美元＝6.35元人民币。

解析：有关会计分录为：

借：银行存款——美元　【1 000 000×6.35】6 350 000

　 贷：实收资本 6 350 000

2×16年5月25日，乙公司收到甲公司汇来的第二期出资款，当日的即期汇率为1美元＝6.4元人民币。

有关会计分录如下：

借：银行存款——美元　 【1 000 000×6.4】6 400 000

　 贷：实收资本 6 400 000

项目

会计处理

3.其他外币交易

采用交易发生时的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

【教材例21－2】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×19年9月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元＝6.5元人民币，适用的增值税税率为13%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。

解析：有关会计分录如下：

借：固定资产——机器设备　 【250 000×6.5】1 625 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 　211 250

　 贷：应付账款——丙公司（美元） 1 625 000

　 银行存款　 　 　211 250

（二）期末调整或结算

期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

货币性项目

非货币性项目

定义

企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债。

货币性项目以外的项目。

内容

资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、长期应收款、债权投资、其他债权投资等；

负债：应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

资产：预付账款、存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、其他权益工具投资等；

负债：预收账款/合同负债等。

1.外币货币性项目资产负债表日及结算日的会计处理

时点

具体核算

资产负债表日

（1）期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，确认汇兑差额。

①期末外币余额＝期初外币余额＋本期增加的外币发生额－本期减少的外币发生额

②外币货币性项目期末汇兑损益＝①期末外币余额×期末即期汇率－（期初记账本位币余额＋本期增加记账本位币金额－本期减少记账本位币金额）

（2）汇兑差额通常计入财务费用，满足资本化条件的外币借款本金或利息的汇兑差额计入在建工程等资产类科目。

（3）对于资产，大于零表示汇兑收益，小于零表示汇兑损失；负债项目相反。

结算日

将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额计入“财务费用——汇兑差额”等科目。

【薇提示1】结算符合资本化条件的外币“应付利息”科目产生的汇兑差额计入“在建工程、研发支出”等科目。

【薇提示2】与外币专门借款有关的汇兑差额，满足资本化条件的，应当予以资本化，计入“在建工程、研发支出”等科目。

【教材例21－5】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年1月1日，为建造某固定资产专门借入长期借款20 000美元，期限为2年，年利率为5%，每年年初支付利息，到期还本。2×15年1月1日的即期汇率为1美元＝6.45元人民币，2×15年12月31日的即期汇率为1美元＝6.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

解析：2×15年1月1日，借入长期借款时，应作以下会计分录：

借：银行存款 129 000

贷：长期借款——美元 【20000×6.45】129 000

2×15年12月31日，该公司计提当年利息，应作以下会计分录：

借：在建工程　 　【20 000×5%×6.2】6 200

　 贷：应付利息——美元　 6 200

2×15年12月31日，该公司美元借款本金由于汇率变动产生的汇兑差额，应作以下会计分录：

借：长期借款——美元　【20 000×（6.45－6.2）】5 000

　 贷：在建工程　　5 000

2×16年1月1日，该公司支付2×15年利息，该利息由于汇率变动而产生的汇兑差额应当予以资本化，计入在建工程成本。2×16年1月1日的即期汇率为1美元＝6.22元人民币，相应的会计分录为：

借：应付利息——美元　【20 000×5%×6.20】6 200

在建工程 20

　 贷：银行存款　 　 【20 000×5%×6.22】6 220

【2012年·单选】甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。甲公司12月20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元＝6.8元人民币。12月31日，美元户银行存款余额为1 000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7 020万元，当日即期汇率为1美元＝6.5元人民币。上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（　）。

A.－220万元

B.－496万元

C.－520万元

D.－544万元

【答案】B

【解析】上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额＝80×（6.8－6.5）－（7 020－1 000×6.5）＝－496（万元）。

借：应付账款 24

贷：财务费用 24

借：财务费用 520

贷：银行存款 520

2.外币非货币性项目资产负债表日及结算日的会计处理

项目

具体核算

（1）以历史成本计量的固定资产、无形资产等

按照交易发生日即期汇率确定历史成本，资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

（2）以成本与可变现净值孰低计量的存货

可变现净值以外币确定，应先将其以资产负债表日汇率折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本比较，以确定是否减值，成本高于可变现净值的差额确认为资产减值损失。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的股票、基金等非货币性项目（交易性金融资产）

期末公允价值以外币确定，应先将其以资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的公允价值，再与原记账本位币反映的账面价值进行比较，差额计入公允价值变动损益。

（4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）

期末公允价值以外币确定，应先将其以资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的公允价值，再与原记账本位币反映的账面价值进行比较，差额计入其他综合收益。

【薇总结】与金融资产相关的汇兑差额的处理

项目

具体核算

货币性项目

债权投资、应收账款、其他债权投资

财务费用

非货币性项目

交易性金融资产

公允价值变动损益

其他权益工具投资

其他综合收益

【记忆技巧】非货币性项目不单独反映汇兑差额，汇率变动的影响与公允价值变动产生的利得损失处理保持一致。

【薇提示】其他权益工具投资只有现金股利产生的汇兑差额计入当期损益（投资收益），其他利得损失均计入权益（其他综合收益或留存收益）。

【教材例21－6】P上市公司以人民币为记账本位币。2×15年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑＝10元人民币。2×15年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑＝9.7元人民币。假定不考虑相关税费。

解析：本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作会计分录如下：

11月2日，购入A商品：

借：库存商品——A　【10 000×1 000×10】100 000 000

　 贷：银行存款——英镑100 000 000

12月31日，

计提存货跌价准备＝1 000×1 000×10－1 000×900×9.7＝1 270 000元（人民币），

借：资产减值损失　1 270 000

　 贷：存货跌价准备　1 270 000

【教材例21－7】国内甲公司的记账本位币为人民币，2×15年9月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝6.3元人民币，款项已付。2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元＝6.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

解析：2×15年9月10日，该公司对上述交易应作以下处理：

借：交易性金融资产【1.5×10 000×6.3】94 500

　 贷：银行存款——美元 94 500

在资产负债表日，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为62 000元（即1×10 000×6.2），与原账面价值94 500元的差额为－32 500元人民币，计入公允价值变动损益。

相应的会计分录为：

借：公允价值变动损益 32 500

　 贷：交易性金融资产32 500

2×16年1月10日，甲公司所购入乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元＝6.25元人民币折算为人民币金额为75 000元，与其原账面价值人民币金额62 000元的差额为13 000元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录如下：

借：银行存款——美元 【1.2×10 000×6.25】75 000

　 贷：交易性金融资产　【94 500－32 500】62 000

　 投资收益13 000

【教材例21－8】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年2月10日以每股15港元的价格购入乙公司H股10 000股，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日即期汇率为1港元＝0.9元人民币，款项已付。2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司H股的市价变为每股18港元，当日汇率为1港元＝0.85元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

解析：2×15年2月10日，该公司对上述交易应作以下处理：

借：其他权益工具投资　【15×10 000×0.9】135 000

　 贷：银行存款——港元　 135 000

在资产负债表日上述金融资产在资产负债表的人民币金额为153 000元（即18×10 000×0.85），与原账面价值135 000元的差额为18 000元人民币，计入其他综合收益。相应的会计分录为：

借：其他权益工具投资 18 000

　 贷：其他综合收益　 18 000

【2019年·单选】下列各项关于外币折算会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产形成的汇兑差额计入其他综合收益

B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币非交易性权益工具投资形成的汇兑差额计入其他综合收益

C.收到投资者以外币投入的资本时，外币投入资本与相应的货币性项目均按合同约定汇率折算，不产生外币资本折算差额

D.期末外币预收账款以当日即期汇率折算并将由此产生的汇兑差额计入当期损益

【答案】B

【解析】选项A，应计入财务费用；选项C，应按当日即期汇率折算，不能按合同约定汇率折算；选项D，预收账款是非货币性项目，期末不需要折算。

三、外币财务报表的折算

（一）境外经营财务报表的折算

1.外币报表折算方法

对外币报表的折算，常见的方法一般有四种：

①流动和非流动法

②货币性与非货性法

③时态法

④现时汇率法

2.我国会计准则采用的折算方法（现时汇率法）

资产负债表

资产、负债项目

采用资产负债表日的即期汇率折算。

所有者权益项目

除“未分配利润”项目外，其他项目采用业务发生时的即期汇率折算。

利润表

收入和费用项目按照交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

外币报表折算差额

①外币报表折算差额＝净资产－实收资本－资本公积－其他权益工具－其他综合收益－累计盈余公积和未分配利润

②外币报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下的“其他综合收益”单独列示。

【薇提示1】当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计；

期末盈余公积＝期初盈余公积＋本期按照当期平均汇率计提盈余公积

【薇提示2】期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。

期末未分配利润＝期初未分配利润＋当期利润表折算净利润－本期按照当期平均汇率计提的盈余公积

【2017年·多选】甲公司为我国境内企业，日常核算以人民币作为记账本位币，甲公司在英国和加拿大分别设有子公司，负责当地市场的运营，子公司的记账本位币分别为英镑和加元。甲公司在编制合并财务报表时，下列各项关于境外财务报表折算所采用汇率的表述中，正确的有（　）。

A.英国公司的固定资产采用购入时的历史汇率折算为人民币

B.英国公司持有的作为其他权益工具投资的股票投资采用期末汇率折算为人民币

C.加拿大公司的未分配利润采用报告期平均汇率折算为人民币

D.加拿大公司的加元收入和成本采用报告期平均汇率折算为人民币

【答案】BD

【解析】选项AB，企业对其境外经营子公司的外币报表进行折算时，资产和负债项目应该按照资产负债表日（期末）的即期汇率折算为母公司记账本位币；选项C，期末未分配利润＝期初未分配利润＋当期利润表折算净利润－本期按照当期平均汇率计提的盈余公积；选项D，企业应对外币报表中的收入和费用项目采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率（平均汇率）折算。

【2015年·多选】下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则规定的有（　）。

A.股本采用股东出资日的即期汇率折算

B.其他债权投资采用资产负债表日即期汇率折算

C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算

D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算

【答案】ABD

【解析】选项C，未分配利润是累积数，不能按照单一汇率折算。

3.特殊项目的处理

（1）少数股东应分担的外币报表折算差额

在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

借：其他综合收益

贷：少数股东权益【或反向】

【2018年·单选】下列各项关于年度外币财务报表折算会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.外币财务报表折算差额在合并资产负债表的负债中单列项目列示

B.资产负债表中未分配利润项目的年末余额按年末资产负债表日的即期汇率折算

C.少数股东应分担的外币财务报表折算差额在合并资产负债表少数股东权益项目列示

D.利润表中营业收入项目的本年金额按年末资产负债表日的即期汇率折算

【答案】C

【解析】外币报表折算差额归属于母公司的部分，应在合并资产负债表中“其他综合收益项目”列示，少数股东分担的外币报表折算差额在“少数股东权益”项目列示，选项A错误，选项C正确；资产负债表所有者权益项目中，除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，“未分配利润”项目，根据期初未分配利润加上本期实现的利润减去已分配的利润计算得出，无需折算，选项B错误；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算，选项D错误。

（2）实质上构成对子公司净投资（长期应收款）的外币货币性项目产生的汇兑差额

情况一：实质上构成对子公司净投资（长期应收款）的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。

借：财务费用——汇兑差额

贷：其他综合收益【或反向】

情况二：实质上构成对子公司净投资（长期应收款）的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”项目。

借：财务费用——汇兑差额

贷：其他综合收益【或反向】

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外帀货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵销分录。

【薇提示】作为集团整体，长期应收款和长期应付款应相互抵销，从合并财务报表角度，长期应收款和长期应付款产生的汇兑差额是由于外币财务报表折算形成的，不应影响合并净利润，所以应将其由“财务费用”转入“其他综合收益”。

【2016年·单选】下列各项关于外币财务报表折算的会计处理中，正确的是（　）。

A.合并财务报表中各子公司之间存在实质上构成对另一子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额应由少数股东承担

B.在合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应在归属于母公司的所有者权益中单列外币报表折算差额项目反映

C.以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中转入当期财务费用

D.以母公司记账本位币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中应转入其他综合收益

【答案】D

【解析】选项A，如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上对另一子公司净投资的外币货币性项目，编制合并财务报表时，比照母公司对子公司的净投资原则处理，所以选项A不正确；选项B，合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应归属于母公司的部分在“其他综合收益”项目中反映，少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入少数股东权益列示；选项C，这里转入其他综合收益，而不是财务费用。

（二）境外经营的处置

按照合并财务报表处置子公司的原则进行相应的会计处理：

1.在包含境外经营的财务报表中，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；

2.如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益；

3.处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股东权益。

加油吧！少年！您就在通向光明的未来！